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新準則下債務重組關聯交易合并抵銷的處理
一、以現金清償債務的合并抵銷《準則第12號——債務重組》(以下簡稱“債務重組準則”)規定,債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時,應將債務重組的賬面價值與實際支付的現金之間的差額,計入當期損益;債權人應當將債務重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計入當期損益。
從集團角度看,集團內部以現金清償債務的債務重組屬于集團內部的資金劃轉業務,不能造成凈資產的增加或減少,同時也不能形成集團的收益或損失,對于集團內債權、債務關系,筆者認為從集團角度看,個別報表將債權、債務關系因債務重組交易相互抵銷,因此編制合并財務報表時不再合并抵銷債權、債務。對于債權方提取的壞賬準備,筆者認為雖然債務重組已經將壞賬準備抵銷,但是債權方提取的壞賬準備對其損益的并沒有抵銷掉,從集團整體角度看,內部形成的債權、債務關系不應當提取壞賬準備,并不能產生對集團損益影響,所以壞賬準備對集團損益產生的影響應當合并抵銷,另外由于債務重組對母子公司形成的重組損益應當合并抵銷。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一筆貨款1000萬元,通過協商,乙公司用現金700萬元償還該筆債務,甲公司對該筆應收賬款已經計提了100萬元的壞賬準備。
甲公司確認債務重組損失=1000-700-100=200(萬元)
乙公司確認債務重組收益=1000-700=300(萬元)
(1)債務重組當年合并抵銷分錄
借:營業外收入 3000000
貸:管理費用 1000000
營業外支出 2000000
假如甲公司對應收賬款已經提取了400萬元的壞賬準備,則應確認損失為-100萬元(1000-700-400),說明甲公司不確認債務重組損失,依據相關規定應沖減管理費用、合并抵銷為:
借:營業外收入 3000000
壞賬準備 1000000
貸:管理費用 4000000
(2)以后年度的合并抵銷
以壞賬準備100萬元為例,由于債務重組當年甲公司出現“營業外支出”與“管理費用”與乙公司出現“營業外收入”金額相等,使當年利潤變化方向相反,因而使本年期初的未分配利潤沒有變化,所以不必做合并抵銷分錄。
二、以非現金資產清償債務的合并抵銷
依據債務重組準則,債務人以非現金資產清償債務的,債務人應當將債務重組的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額,計人當期損益;債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬,重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額,計人當期損益;計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益。
從集團角度看,個別會計報表抵銷的應收應付債權債務重組時已經抵銷,因此不需要合并抵銷;對于債務重組形成的應交增值稅部分,銷項稅額是實際應交稅務機關的稅額,進項稅額是實際可以抵扣的稅額,均屬集團對外的款項而非集團內往來款項,不需合并抵銷;對于壞賬準備對集團損益產生的影響應當合并抵銷;對于非現金資產價值變動部分,從集團角度看,只是資產在集團內部發生了轉移,其價值不應該發生變化。因此,對于價值變動部分以及與債務重組損益進行合并抵銷,并且針對庫存商品銷售以前、銷售當年和銷售以后年度,分別不同情況予以抵銷。
[例2]B公司是A公司的母公司,屬于同一集團合并范圍內,2005年A公司欠B公司購貨款1300萬元。由于A公司財務困難,經協商A公司以其生產的產品償還債務,該產品的公允價值為800萬元,實際成本700萬元。A、B公司增值稅率均為17%。B
公司對應收賬款提取壞賬準備300萬元。
A公司確認重組收益=1300-700-800x17%=464(萬元)
B公司確認重組損益=1300-800-800x17%-300=64(萬元)
(1)債務重組當年合并抵銷分錄
借:營業外收入 4640000
貸:營業外支出 640000
管理費用 3000000
庫存商品 1000000
(當年實現對外銷售,貸記“主營業務成本”科目)
(2)以后年度合并抵銷分錄
假如上年度庫存商品沒有實現對外銷售,仍作合并抵銷分錄
借:期初未分配利潤 1000000
貸:庫存商品 1000000
若債務重組年度即1:年度庫存商品已經全部實現對外銷售,則債務重組交易對集團的已經消失,不再做合并抵銷分錄:
三、債務轉資本的合并抵銷
依據債務重組準則,債務轉資本的,債務人應將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或實收資本),股份的公允價值與股本(或實收資本)之間的差額確認為資本公積,重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額計人當期損益;債權人應享有股份的公允價值確認為債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計提減值準備的,應先將該差額沖減減值準備,減值準備不足部分計人當期損益、
從集團角度看,債權、債務關系經過債務重組已經抵銷,不必做合并抵銷;債權人將債權轉化為對債務人的股權投資也不存在,因此應當將長期股權投資以及重組損益等影響合并抵銷。
[例3]A是B的母公司,A公司2005年應收B公司賬款的賬面余額為1000萬元,A公司對應收賬款提取壞賬準備100萬元、由于B公司暫時發生財務困難無法支付應付賬款,經協商,B公司以普通股本償還債務,每股面值為1元,B公司以500萬股抵償該債務(不考慮相關稅費),市場股本公允價值為700萬元。
H公司股本=500(萬元)
B公司資本公積=700-500=200(萬元)
B公司債務重組收益(營、業外收入)=1000-700=300(萬元)
A公司長期股權投資=700(萬元)
A公司計提壞賬準備=100(萬元)
A公司債務重組損失(營業外支出)=1000-700-100=200(萬元)
(1)債務重組當年合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價2000000
營業外收入 3000000
貸:長期股權投資 7000000
管理費用 1000000
營業外支出 2000000
(2)債務重組以后年度合并抵銷分錄
借:股本 5000000
資本公積——股本溢價 2000000
貸:長期股權投資 7000000
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