包裝物押金流轉稅處理的稅務會計分析

包裝物押金流轉稅處理的稅務會計分析

[摘要]現代企業銷售貨物需要大量使用包裝物，銷售企業對包裝物的處理視不同情況或隨同產品一并銷售，或出租出借給購貨方收取押金。對出租出借包裝物收取的押金，稅法和會計制度分別有若干規定，但時一些具體業務政策并未明確，給企業會計職員進行職業判定提供了更多的政策選擇空間。筆者期看通過該業務的會計分析，對會計工作提供幫助。
　　[關鍵詞]包裝物；押金；流轉稅；會計分析
　　
　　包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器。企業銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時采取出租或出借的方式由購貨方暫時存放。對出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對銷貨方收取的包裝物押金，現行稅法規定在符合條件情況下應征收相應的流轉稅。
　　
　　一、包裝物押金流轉稅征收的稅法規定
　　
　　關于包裝物押金征收流轉稅的規定主要表現為增值稅和消費稅兩類。
　　(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規定
　　“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并進銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發[1993]154號)�！皬�1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并進當期銷售額征稅”(國稅發[19951192號)。
　　
　　(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規定
　　“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并進應稅消費品的銷售額中征收消費稅。假如包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并進應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并進應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并進應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)�！皬�1995年6月1日起，對酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并進酒類產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。
　　此外，在上述稅法規定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用的期限是非，只要超過一年以上仍未退還的，均應并進銷售額征稅”。
　　綜合上述稅法規定，包裝物押金流轉稅征收的關鍵是應留意以下兩個題目：第一，“逾期”時間的確定；第二，區分酒類產品(黃酒和啤酒除外)和其他產品。包裝物押金流轉稅征收法律規定回納如表1。
　　
　　二、包裝物押金流轉稅處理的會計分析
　　
　　由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規定，由此導致實踐中對該業務存在不同的會計處理方法，集中表現為三個題目：第一，收取的包裝物押金作為企業的一項負債確以為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確以為用度?若直接確以為用度，即應計進“銷售用度”還是“營業稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計進“其他業務收進”或“營業外收進”，還是沖銷相關用度賬戶?
　　(一)非酒類產品包裝物押金流轉稅的會計處理
　　1　納稅人銷售非酒類產品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規定的期限內收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。
　　2　購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規定征收增值稅。假如銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。
　　例1，某化妝品生產企業銷售化妝品，隨同產品銷售出借包裝物30只，每只本錢價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30％。

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