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報表附注的編制與審計問題探討
內容摘要：會計報表附注作為會計報表的重要組成部分，越來越引起人們的重視。報表附注的編制形式靈活多樣，編制內容通常包括企業的一般情況、會計政策、會計報表主要項目附注、分行業資料和重要事項的揭示。對于會計報表附注審計中的不合理做法，應有針對性地采取相應的對策。 關鍵詞：會計報表 附注 編制 審計 對策會計報表附注是會計報表的重要組成部分，是對會計報表本身無法或難以充分表達的內容和項目所作的補充說明和詳細解釋。會計報表附注拓展了企業財務信息的內容，突破了揭示項目必須用貨幣加以計量的局限性，增進了會計信息的可理解性，提高了會計信息的可比性。會計報表附注并非產生于證券市場，但它隨著證券市場的進一步繁榮而逐漸完善起來。
會計報表附注的編制形式
會計報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有五種。括弧說明：常用于為會計報表主體內提供補充信息，因為它把補充信息直接納人會計報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內容過短；尾注說明：這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內容較多的項目；腳注說明：指在報表下端進行的說明，例如，說明已貼現的商業承兌匯票和已包括在固定資產原價內的融資租入的固定資產原價等；備抵與附加賬戶：設立備抵與附加賬戶，在會計報表中單獨列示，能夠為會計報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準備等賬戶的設置；補充說明：有些無法列入會計報表主體中的詳細數據、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，如可利用補充報表的形式來揭示關聯方的關系和交易等內容。
會計報表附注的編制內容
企業的一般情況
包括企業概況、經營范圍和企業結構等內容，必要時，還可對諸如上市改組時資產的剝離情況進行說明。
企業的會計政策
包括企業執行的會計制度、會計期間、記賬原則、計價基礎、利潤分配辦法等內容，對于需要編制合并報表的企業來說，還要說明其合并報表的編制方法；對于會計政策與上年相比發生變化的企業，應說明其變更的情況、原因及對企業財務狀況和經營成果的影響。
會計報表主要項目附注
包括對主要報表項目的詳細說明，如應收賬款的賬齡分析、報表項目的異常變化及其產生原因的說明。
分行業資料
如果企業的經營涉及到不同的行業，且行業收入占主營業務收入的10%(含10%)以上的，應提供分行業的有關數據。
重要事項的揭示
主要包括對承諾事項、或有事項、資產負債表日后事項和關聯方交易等內容的說明。
隨著報表內容的日益復雜化，會計報表附注的內容也進一步增加以下信息：有助于理解財務報表的重要信息；用于補充報表信息的統計資料；采用與報表不同基礎編制的信息；可以反映在報表內，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息。
報表附注編制中的問題
主要表現
信息披露不充分 附注信息要發揮應有的效用，有賴于其充分性的表示。考察目前我國的披露情況，可以發現很難令人滿意。許多企業對其主要投資人、關鍵管理人員以及其關系密切的家庭成員的披露缺乏，甚至空白。
附注內容滯后 有的企業是故意使內容滯后，如對或有事項、提供擔保等需要及時公布的內容有意延期披露；有的企業是非故意的，也造成了信息滯后；還可能主要因為企業管理層及會計人員的素質有待提高，當時未能正確理解附注應披露哪些內容而造成的事后披露。
信息陳述不實 附注中的虛假信息，局外人很難及時發現，所以容易被誤導，做出錯誤的決策，從而造成一定的經濟損失。如對重要事項的說明，不少企業都有過不實的陳述。
解決辦法
針對會計報表附注編制中出現的向題，應當從制度入手，全方位、多層次進行治理，提高會計報表附注的編制質量。首先，要完善相關的法規制度。其次，要強化信息披露的監督體系。會計報表附注的提供者應建立自身的內部監督機制，而注冊會計師審計也應該強化，政府有關部門應從整個社會的角度加強監督，“三管齊下”，而不是相互之間推委責任。最后，還要加大執法力度。
報表附注審計的不合理做法
具體表現
報表附注是影響審計意見的一個重要方面，審計報告所附的已審會計報表如果沒有會計報表附注的重要補充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解。但由于審計準則沒有對會計報表附注做出詳盡的規范，導致了會計報表附注審計的一些不合理做法。
一方面，會計報表附注往往由直接參與審計的注冊會計師代為編制。根據《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》規定：“本準則所稱會計報表，是指需經注冊會計師審計的年度會計報表，包括資產負債表、損益表（或利潤表）、財務狀況變動表（或現金流量表）、會計報表附注及相關附表。”顯然，會計報表附注應該由被審計單位編制。編制會計報表附注應屬會計責任，注冊會計師代行會計責任不符合審計獨立性的原則。
另一方面，附注內容比較隨意，所包含的項目詳略不一。附注應該包含一些必須說明的事項，再由注冊會計師決定其他需披露事項。需要說明的是，盡管附注與表內信息共同組成財務報表的整體，但是附注中的定量或定性說明，不能用來更正表內的錯誤，也不能用來代替報表正文中的正常分類、計價和描述。
原因分析
從會計規范來說，會計準則對附注編制的要求散見于各會計報表中，并未強制執行，會計人員既無動力也無壓力去編制報表附注，這就使注冊會計師代為編制附注成為可能。
從附注本身來說，附注的文字表述比報表中所匯總的數據資源更難用于決策，如果使用者對附注不作認真研究的話，便難以理解附注提示的內容，往往會忽視這項資料。
從會計信息的使用者來說，由于對會計報表附注的重要性還沒有獲得廣泛的認識，他們對審計報告書中是否應該包括會計報表附注并無要求，即使報告中有附注，也很少對其給予應有的關注。
從會計信息的提供者—被審計單位來說，作為理性的“經濟人”，它有隱藏對自己不利信息的需要，將一些問題隱藏在會計報表附注這一“黑箱”中，正符合其利益的需要。
從中介鑒證方—審計單位來說，目前我國除上市公司外，審計人員受托于被審計單位并向其收取審計費用。在這樣的一種比較特殊的委托關系下，注冊會計師可能會更多地偏向管理當局，而輕視會計信息使用者的利益。
對策研究
將原先散見于各會計報表的附注編制說明、要求進一步規范，對其格式、內容作一些比較詳盡的可操作性的規定。出臺關于會計報表附注審計的審計準則，以加強對會計報表附注的審計。
要求企業自行編制報表附注。由注冊會計師代為編制的，應由企業辦理確認手續，并由另外的注冊會計師進行審核。
提高報表使用者對會計報表附注重要性的認識，使其能結合基本報表使用，更好地做出決策。
整頓會計師事務所業務競爭秩序，嚴懲以各種不正當手段拉客戶的事務所和注冊會計師。出臺具體規范，嚴格管理被審計單位更換注冊會計師的制度。
參考文獻：
1.曾俊霞,王劍,李飛.上市公司會計報表附注應予規范披露.財會通訊,2000
2.張世興等.對會計報表附注的思考.財會月刊,2001
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