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預支租金融資租賃會計處理改進意見
【摘要】 對預支租金融資租賃的未確認融資用度，現行老辦法在租賃的第一期不攤銷是不符合新準則規定的。最后一期不分攤也欠妥當。筆者設計的新攤銷辦法是在整個租賃期都攤銷，在租賃的前期用實際利率法，最后兩期改為直線法。會計分錄也應實行相應的改革。【關鍵詞】 預支租金；未確認融資用度；新攤銷法
新頒布的《企業會計準則第21號——租賃》規定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資用度，出租方要按實際利率法分配未實現融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資用度如何攤銷、未實現融資收益如何分配，該準則并無規定。最權威的說法是2007年度注冊會計師全國同一考試輔導教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資用度。”（見該書426頁，中國財政經濟出版社，2007年版）這還是過往的老辦法。筆者經過研究發現這樣做并不妥，不符合新準則。《企業會計準第21號——租賃》第十五條規定：“未確認融資用度應當在租賃期內各個期間進行分攤。”第十九條規定：“未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。”第一期也在租賃期內，憑什么不分攤融資用度？在租賃的第一期，應付租賃款已經發生，根據權責發生制，它就應當分擔融資用度。不僅如此，它應分攤的融資用度在租賃期內是最多的，由于它的應付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不即是第一期就不分攤未實現融資用度。應按應付租賃款減往第一期租金后的余額計算第一期應分攤的融資用度。下面用一權威教材上的例子（陳信元主編《財務會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資用度”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資用度”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設備出租給乙公司，設備本錢23 000元，公允價值29 000元，租期4年，每年初應付租金8 000元，租賃利率8%，設備預計經濟壽命6年，無殘值。合同規定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優先購買該設備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個老攤銷表區別之一就是增設了第二欄“計息基數”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應付租賃款應當在第一年計息，利息用度為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數和應付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設；先付租金這兩項不相等，需要分設。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區別之一。很多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現錯誤的重要原因。 區別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資用度，而且它分攤的融資用度最多。但最后一年不分攤未確認融資用度。
最后一年不分攤未確認融資用度，咋一看似乎有道理，由于：1.未確認融資用度前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應付租賃款付清了，當年不產生租賃利息用度，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個題目：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資用度，最后一年不分擔任何融資用度，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規定“未確認融資用度應當在租賃期內各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個題目，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應攤銷的融資用度均為594/2=297。攤銷表也應改為：
攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資用度的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產——融資租進固定資產28 616
未確認融資用度 3 384
貸：長期應付款——應付融資租賃款 32 000
借：長期應付款——應付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分攤利息用度時記
借：財務用度（1 649/12）137.41
貸：未確認融資用度 137.41
后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不逐一列舉了。
出租方未實現融資收益的分配方法及會計處理也要實行類似的改革。
【參考文獻】
[1] 吳尚宗. 對融資租賃會計三個題目的看法[J].財務與會計，1998，（10）.
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