會計差錯更正與利潤操縱論文

會計差錯更正與利潤操縱論文

　　會計差錯是指本期發現的會計核算誤差，這種誤差包括與本期相關的誤差及與前期相關的誤差。原會計制度規定：本期發現本期會計差錯，在本期更正，調整本期相關項目；本期發現前期會計差錯，通過“以前年度損益調整”科目調整，而“以前年度損益調整”科目余額轉入“本年利潤”科目，作為本期損益體現，在原利潤表中作為本年利潤總額的組成部分。這樣，部分企業為達到操縱本期利潤的目的，把原應在本期反映的收入或成本、費用故意不反映，而留至下期在“以前年度損益調整”反映，作為下期的損益。這樣，就可以按照其意愿操縱本期利潤的數額。

　　新《企業會計制度》為更真實反映本期損益，防止類似操縱利潤現象，把“以前年度損益調整”項目從利潤表中去除，其余額轉入“利潤分配—未分配利潤”科目，作為企業的期初未分配利潤。同時，該科目的核算范圍嚴格限定為“企業在年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生的需要調整報告年度損益的事項，以及本報告年度發生的以前年度重大會計差錯的調整”，而且對會計差錯的處理也作了嚴格規定。

　　新制度對會計差錯的處理原則能杜絕利用會計差錯操縱本期利潤的現象嗎？現作如下分析：

　　例：某企業2000年報表利潤總額為50萬元；2001年實現利潤總額為—40萬元，2001年度發現2000年度企業少提折舊100萬元，少列收入50萬元，少提長期借款利息10萬元，多計投資收益20萬元。

　　按照舊制度，2001年度企業以前年度損益調整數為：—100+5010—20=—80（萬元），則2001年度企業利潤總額為—40—80=—120（萬元）。

　　按照新制度，設2000年企業應提折舊1 000萬元，企業銷售收入總額5 000萬元，企業應提長期借款利息40萬元，企業投資收益100萬元。則企業少提折舊100萬元、少提長期借款的利息10萬元、多計投資收益20萬元均超過該類事項金額的10%，為重大差錯，應通過“以前年度損益”科目核算，調減年初未分配利潤130萬元（100+20+10=130（萬元），所得稅的調整暫不考慮，下同）。而少計收入50萬元因小于總收入的10%，可以認定為非重大差錯而并入2001年度核算，則2001年度利潤總額則為10萬元（—40+50=10（萬元））。

　　如果2000年度企業不存在會計差錯，則2000年度企業真實利潤總額為—30萬元，2001年度企業真實利潤總額為40萬元，企業是連續兩年虧損。而通過會計差錯，竟然兩年報表利潤均為盈利（2000年報表利潤50萬元，2001年報表利潤10萬元）。

　　既然按照新制度更正會計差錯可以帶來如此之大利，企業為何不故意“出錯”呢？只要注冊會計師在企業故意出錯的當期審計中未發現這種差錯，在會計報告出具以后，企業就可以按照更正會計差錯原則進行更正，達到調節利潤的目的。

　　鑒于此，為有效防范企業利用會計差錯更正原則操縱利潤，應對重大會計差錯的定量規定及對期初留存收益的調整規定作一變更。新制度規定對以前年度的重大差錯調整期初留存收益，如果以前年度重大差錯是多計成本、少計收益即減少產生差錯年度的利潤，則調增發現當期的期初留存收益而不計入發現當期的利潤是正確的；但如果情況正相反，以前年度重大差錯是少計成本、多計收益即增加差錯年度的利潤，則調減發現當期的期初留存收益而不計入發現當期的利潤，將使這筆利潤的應調減數無須在任何會計期間的利潤中反映，對效益不好而又想蒙蔽公眾、制造虛假利潤的企業無疑是“福音”。因為對企業來說，本期收益是比凈資產更為重要的數據——股票的升降、配股的條件、市盈率、股東（上級部門）的經營業績考核都把它作為重要的指標。

　　新會計制度及新會計準則的出臺，一個重要特點就是強調會計的謹慎性原則，盡量如實反映本期的損益。所以，筆者建議對會計差錯更正原則作如下調整，盡量杜絕企業利用該原則操縱本期利潤：

　　（一）重大會計差錯定量規定增加限制條件，即通常某項交易或事項的金額占發現當期調整前的利潤總額10%及以上或者占該類交易或事項的金額10%及以上，符合兩者之一條件，即作為重大會計差錯。如果重大會計差錯不與發現當期的利潤相比較，則企業會利用交易量大的事項故意出錯，而在發現期作為非重大差錯計入調整期損益，達到操縱利潤的目的。如上例，企業少提長期借款利息10萬元作為重大差錯調增2001年的期初留存收益，而少列收入50萬元作為非重大差錯調增2001年利潤，顯然是不合理的。加上“差錯金額占發現當期利潤調整前的利潤總額10%及以上”的限制條件，則少計收入50萬元作為重大差錯也應調增2001年的期初未分配利潤，2001年的報表利潤是—40萬元而非10萬元，也就真實反映了企業的經營業績。

　　（二）按照謹慎性原則，參照債務重組會計處理辦法，即債務人把債務重組收益計入資本公積，債權人把債務重組損失計入當期損失。新制度會計差錯更正的第三條處理原則可分為兩種情況加以規定：（1）若會計差錯是少計收入、多計費用等減少差錯期利潤的，應將其對損益的影響數調增發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數一并調整；（2）若會計差錯是多計收入、少計費用等增加差錯期利潤的，一律按照資產負債表日后事項處理原則進行調整，即應將其對損益的影響數調減發現當期的報表利潤。如上例，按照此法，則2001年企業把2000年少計的收入50萬元調增期初留存收益，把2000年少提的折舊100萬元，少提的長期借款利息10萬元，多計的投資收益20萬元共計130萬元均調減2001年的報表利潤，則2001年的報表利潤為—170萬元（—130—40=—170（萬元））。

　　這樣，就阻斷了企業故意利用會計差錯調整當期利潤的企圖，同時，對因工作失誤造成的會計差錯也有警醒作用，因為一旦產生差錯，企業當期利潤就無可挽回地減少了（最終企業的留存收益總量是一樣的）。

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